【韦国庆】所得税 & 会计——基于原则差异比较法的认识 | 税里税外
【题记】今天推送一篇所得税会计文章的节选，源自我2001年开始写的《所得税会计研究》论文，后全文经南财会计学院季晓东老师修改后，以《所得税会计应用若干问题研究》为题合署发表于《南京经济学院学报》2003年第2期。之所以推送十几年前的文字，主要是彼时自以为是地原创思考，意图从原则层面对税法、会计区别作出理论性概括，于今看来属年轻气盛，但在法律变化之外，居然仍不乏参考意义。另，那时我还只有会计学科的知识基础和基层税务实践的经历，尚未系统地研习法学理论，今日就当我敝帚自珍、怀旧青葱罢，请读者朋友批评。
所得税 & 会计——基于原则差异比较法的认识
文/ 韦国庆*
所得税会计的应用实际就是依据会计制度对会计收入与成本费用和税法对计税收入与成本费用扣除项目的不同规定，从性质上将会计账面价值和税基的差异
作出划分，并着重对由于法规实体要求与实际履行不一致造成的差异进行确认、计量、报告的会计方法和程序。
所得税会计的应用过程可以分为两步，第一步是对差异进行确认和归类。第二步是对已确认的差异，具体适用不同的所得税会计方法予以计量和报告。确认差异的工作是实务中工作量最大，也是最须应用所得税会计知识做出职业判断的工作。
笔者认为，面对多变的经济业务和纷繁的税收法规，一般会计人员很难及时作出准确的判断，此时不应对会计求全责备，而应当合理借鉴会计基本原则的思路，即大多数未知业务，可以在了解经济业务实质和领会税法精神的基础上，运用原则差异分析比较方法，做出正确的判断。
以下是笔者从我国现行税收法规文件中整理归纳的所得税计税原则：
A1 真实性、A2 一贯性、A3 及时性、A4 权责发生制、A5 配比原则、A6 划分收益性与资本性支出等六项计税原则与会计原则基本相似，这里不再赘述。
B7、合法性：即纳税人申报的扣除项目应当符合法律规定，同时对于其他法律与税法相抵触时则按照税法计缴税款。与会计规定所不同的是这里注重的是经济业务本身的合法性。对贿赂等非法支出、违法缴纳的罚款等不得扣除。
B8、收入与费用的相关性：即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关，与会计的相关性原则不同的是这里的相关程度要求较高。如对于视同销售税法将其作为计税收入，同时也允许扣除相关的成本费用；又如对于担保支出因其与取得收入并无根本上的联系，故其不得税前扣除。
B9、确定性：即纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的，与会计中存在较多的估计不同的是这里的确定程度要求较高。
B10、合理性：即纳税人可扣除的费用的计算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例，与会计不同的是这里的经营常规和会计惯例并不一定适用于具体一个纳税人的经营实际，如业务招待费的限定比例等带有明显的估定倾向。
C11、政策调控性：即税法规定体现着政府调节经济的政策导向，不一定表现为中性，如对某些地区、行业的定期税收优惠政策。
C12、风险自负：即政府即使认识到企业经营中潜在的风险，但出于保护税基的考虑，也不会将此风险转由国家税收来承担。如税法不允许扣除各类资产跌价减值准备、行业风险准备金。
C13、形式与实质的选择性侧重：即税法往往从有利于实现税收收入的角度出发进行规定，而不是一般所认为的一律实质重于形式，常常有形式重于实质的情况，如税法确定收入往往仅从形式上进行判断，而会计确定收入主要从实质上进行判断。
上述计税原则中，A 类计税原则与会计原则基本相似，B 类计税原则与会计原则有较大差别，C 类计税原则不仅与会计原则有较大差别，而且对其它计税原则有修正调整作用。
众所周知，我国会计制度确立的基本原则分为三类，一类是衡量会计信息质量的一般原则，包括客观性、可比性、一贯性、相关性、及时性、明晰性等六项；二是确认和计量的一般原则，包括权责发生制、配比、历史成本、划分收益性支出与资本性支出等四项；三是起修正作用的一般原则，包括谨慎性、重要性、实质重于形式等三项。
如果将这些会计原则与笔者归纳的计税原则相比较，则不难发现，前两类十项会计原则或与计税原则相一致，或与计税原则不相关，而会计原则与计税原则的差异主要在上述C 类三项计税原则和会计起修正作用的三项原则。这表明，税法对于会计信息质量、会计确认和计量的要求与会计制度是一致的。从会计角度看，我们在确认差异时，应当对所有适用谨慎性、重要性、实质重于形式这三项原则的会计处理进行分析，判断是否形成差异，以及形成哪一类差异。
正如国际会计准则委员会《编报财务报表的框架》所述，起修正作用的三项原则中，重要性原则是相关性的要求，谨慎性原则和实质重于形式原则是可靠性的要求，而相关性和可靠性则受到及时性、成本效益的平衡、各质量特征之间的平衡三个因素的制约，这三个因素都较多取决于职业判断。
这也就是说，如果不考虑税法的调控取向，那么所有差异都源于会计信息相关性和可靠性的要求，并在较大程度上受会计职业判断的影响。由此，我们可以部分做出结论：所得税会计是对相关性和可靠性以及因职业判断形成的差异进行会计处理的，无论采取何种方法，该处理不应背离相关性和可靠性本身的要求，这样才符合财务会计的目标，才能够为信息使用者进行经济决策提供相关可靠的会计信息。
*本文原文的全篇经季晓东老师修改后，由我和季晓东、于金梅共同署名，节选部分来自本人原创。
【补记】去年写作《何以辩不明——建构所得概念框架之初探》一文时，想起曾经为写作此文自己一条一条梳理当时的税会差异，再归纳出所谓原则差异，而今要看当初的细节只有去查档案，记清楚的只有当初写作中的小事：在福州路上海书城看到《国际会计准则2000》，如获至宝，纠结后痛下决心买下……如今很少有这样的买书乐趣了。